VERGİ İDARESİNİN AYRIMCI UYGULAMALARI - ANAYASA MAHKEMESİNİN İHLAL KARARI
Vergi mükelleflerinin en büyük
şikayetlerinden birisi, vergi idaresinin aynı hukuki düzenlemeleri, aynı yada
benzer somut olaylarda farklı şekillerde uygulamasıdır. Oysa, Anayasa md.10’da
yer alan eşitlik ilkesi vergi idaresi bakımından da geçerlidir; başka bir
deyişle, vergi idaresinin vergi hukuku düzenlemelerini -tüm mükelleflere- eşit
şekilde uygulaması anayasal bir zorunluluktur. Nitekim, özellikle idarenin iç
işleyişine yönelik genel düzenleyici idari işlemler, örneğin tebliğler, tam da
bunu sağlamaya yöneliktir. Tebliğ ile vergi idaresi, memurlarına, ilgili yasa
maddesinin ne şekilde anlaşılması ve uygulanması gerektiğini belirtmektedir.
Uygulamada eşitliği sağlamaya yönelik bir başka örnek, VUK md.413 III’dir. Bu
düzenleme ile, sirküler ve özelgelerin, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde,
Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında
en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulacağı
öngörülerek, çelişik özelge ve sirkülerler yayınlanması engellenmek
istenmiştir.
Ancak, uygulamada yine de eşitsiz
idari uygulamalar görülmektedir. İşte kısa bir süre önce yayınlanan kararıyla,
Anayasa Mahkemesi (AYM) idarenin eşitsiz
uygulamalarının mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde
güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal ettiğine hükmetti (AYM, Başvuru
No: 2015/6728, t.01.02.2018, Resmi Gazete t.07.03.2018, S.30353).
Vergi mükellefleri bakımından bu
son derece önemli kararın verilmesine neden olan sorun, vergi idaresinin, beyannamelerini indirimli özel tüketim vergisi (ÖTV)
oranı uygulayarak veren mükelleflere yönelik farklı işlemleri oldu. Kısaca
açıklamak gerekirse; 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla (RG
t.16.03.2009), motor silindir hacmi 1600 cm3’ü geçmeyen binek otomobilleri için
uygulanan %37’lik ÖTV oranı 17.03.2009-16.06.2009 tarihleri arasında geçerli
olmak üzere önce %18'e indirildi; 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla
(RG t.16.06.2009) ise, 16.06.2009- 30.09.2009 tarihleri arasında %27’lik oran
üzerinden indirimin devamına karar verildi. Ardından, 2009 yılında yapılan bu
ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun olarak kullanılıp kullanılmadığına ve bu
işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir vergi kayıp ve kaçağının bulunup
bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca sektörel bazda
bir vergi incelemesi yürütüldü; bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef
incelemeye sevk edildi. İncelemeler sonucunda, ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerde bazı mükellef şirketlerin kendi
çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere satış yaptığı, bu satışlarda %27
ÖTV oranı uyguladığı, daha sonra bu kişilerin araçları üçüncü kişilere -ikinci
el satışlarda ÖTV uygulanmadığından ÖTV’siz şekilde- sattıkları saptandı.
Buna bağlı olarak, vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften on ikisi hakkında, bu araç satışlarını
sadece indirimli ÖTV oranından faydalanmak amacıyla yaptıkları, bu satışların
muvazaalı olduğu, vergiyi doğuran olayın muvazaalı satışın yapıldığı tarihte
değil araçlara ilişkin bedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt
ve tescil ettirildiği tarihte meydana geldiği, satış nedeniyle düzenlenen
faturaların ise sahte belge olduğunu gerekçesiyle, -vergi inceleme raporunda- üç kat vergi ziyaı cezalı tarh (%37 ÖTV
oranı üzerinden) istendi ve haklarında vergi suçu raporu düzenlendi (Bu on
iki şirketten sadece ikisi hakkındaki tarhlar üç kat cezalı olarak uygulanmış,
diğer şirketler hakkındaki tarhlar sonradan kaldırılmıştır.). Buna karşılık,
geriye kalan iki yüz seksen mükelleften
tenkit konusu yapılanlar hakkında ise, bunlar
diğerleriyle aynı durumda olmasına rağmen, sadece tek kat vergi ziyaı cezalı
tarhiyat yapılması istendi.
AYM’ne göre, vergi idaresi bu
şekilde benzer durumlarda farklı işlemler uygulamış olup, bu, ayrımcılık yasağı
bağlamında mülkiyet hakkını ihlal etmektedir. Çünkü;
1. Farklı idari uygulamalara maruz kalan mükellefler, kıyaslanabilir ve
benzer durumdadırlar: Aynı sektörde faaliyet gösteren ve ÖTV mükellefi
olan, ilgili vergi incelemesine tabi tutulan, bir kat vergi ziyaı cezası
kesilen şirketler ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilen başvurucu Şirket,
karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde "benzer durumda"dır.
Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden benzer durum tespit edilebildiğinden,
aynı vergi incelemesine tabi tutulan mükellefler somut olay bağlamında "kıyaslanabilir" durumdadır. (karar, no:87)
2. Farklı idari uygulama, ayrımcı muamele anlamına gelmektedir:
Aynı sektörde ilgili vergi incelemesine tabi tutulan şirketler ile nispi olarak
benzer koşullarda bulunan ve haklarındaki tarhlar üç kat cezalı olarak tahakkuk
ettirilerek kesinleştirilen iki şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir
kategori oluşturduğu anlaşılmaktadır. Somut olayda, aynı sektörde ekonomik
faaliyet icra eden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde
bulunan şirketlerden bir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının,
hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulanan başvurucu yönünden "farklı bir muamele" olduğu
açıktır. (karar, no:92)
3. Ayrımcı muameleyi haklı kılabilecek makul ve nesnel gerekçeler
bulunmamaktadır: Vergi incelemelerinin aynı kişilerce ve aynı
dönemlerde yapılmaması gibi sebeplerle hukuki yorum farklılıkları yüzünden
farklı sonuçlara yol açılması söz konusu olabilir. Ancak, somut olayda, şikayet edilen vergi incelemeleri altı ay
gibi sınırlı bir dönemde belli bir sektörde (otomotiv sektöründe) uygulanan
indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı gibi spesifik bir konu ile sınırlı
olarak yapılmıştır. Somut olaydaki istisnai koşullar, belirtilen
özellikleri sebebiyle vergilendirme işlemlerinde farklı muamele yapılmamasını
gerektirir. (karar, no:106)
4. Ayrımcı muamelenin sonuçları giderilmemiştir: İlgilisine
yükümlülük yükleyen sakat bir işlemin her zaman için idare tarafından geri
alınabilmesi mümkündür. Dolayısıyla vergi idaresinin tespit ettiği farklılığın
sonuçlarını giderebilecek kesilen cezanın kısmen ya da tamamen geri alınması
gibi araçlara sahip olmasına rağmen bunları uygulamaması, başvurucunun mülkiyet
hakkına yapılan ayrımcı muameleyi ağırlaştırmaktadır. (karar, no: 109)
5. Ayrımcılık yasağının ihlali, mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara
yol açmıştır: Somut olayda vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması,
başvurucunun mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara yol açmaktadır. Öncelikle
cezanın miktarı önemli ölçüde artmaktadır. Ayrıca, VUK md.359’da düzenlenen
fiiller ile işlendiği gerekçesiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan bahisle vergi suçu raporu düzenlenerek yükümlü
ceza soruşturması ve kovuşturmasına muhatap edilmektedir. Son olarak, vergi
cezasının üç kat uygulanması nedeniyle mükellef uzlaşma hükümlerinden
yararlanmaktan mahrum bırakılmaktadır. (karar, no:110)
Belirtmek gerekir ki; AYM’nin bu
kararında, indirimli ÖTV uygulanan döneme ilişkin farklı idari uygulamalar
olduğunu gözler önüne seren ve bizzat vergi idaresi tarafından hazırlanan
raporun (Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 09.01.2015 tarihinde yapılan
inceleme sonucu düzenlenen 17.03.2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu) önemli rol
oynadığı göze çarpmaktaysa da, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının
ihlal edildiğinden bahsedebilmek için durumun muhakkak idare tarafından
saptanması gibi bir şart olmadığı açıktır. Dolayısıyla, aynı hukuki düzenlemelerin benzer somut olaylarda, göreceli olarak uzun
olmayan bir dönem içinde vergi idaresi tarafından farklı şekillerde
uygulandığının saptandığı her durumda, AYM’den ayrımcılık yasağının ihlali kararı vermesi beklenmelidir. Kamu
makamlarının vergisel müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi
bulunduğunu yerleşik içtihat olarak kabul eden Yüksek Mahkeme’nin, bu takdir
yetkisini sınırlı olduğunu nihayet önüne gelen somut bir olayda uygulaması son
derece olumludur. Uygulamada eşitsizlik iddiasının en fazla gündeme geldiği
“uzlaşma”nın da, birgün AYM’nin önüne gelmesi, hukuka uygun bir vergi
uygulamasının sağlanması bakımından kuşkusuz önemli bir temenni olacaktır.